一．问题的提出
当历史的车轮驶进21世纪，人类真正进入了知识经济时代。知识经济时代的最大特点就是财富的创造驱动力由实物资产“漂移”到非物质要素上来，传统会计理论体系和财务会计概念框架的不适应性和缺陷就明显暴露出来。按照传统会计理论来制定的会计准则难以正确的指导会计实践，会计系统提供的信息不能全面反映企业和社会经济活动的实际，会计活动经常面临一些无法解决的问题和尴尬。据美国两大证券交易所的统计，1973～1983年上市公司的平均市值仅为公司净资产的0.82倍；1981～1993年，上市公司市值为公司净资产的4.4倍；进入20世纪90年代后，高科技公司企业的市场价值通常高达其净资产的10～50倍[1]。另外，在企业并购中，资产的收购价格与资产的账面价值相差极大。如1989年Time和Varners两公司合并时支付的140亿美元中，80％是商誉。在21世纪之交，全世界发生的众多兼并收购案件中，商誉在购并金额中占据绝大比重。
可见，用传统会计理论来处理知识经济时代的实务，文章版权归中华文秘网作者所有；转载请注明出处!导致的后果就是：企业的市场价值与其账面价值严重背离，且大量的、本应能够反映企业价值的信息被隐匿(hidden)在了表外。难怪在2000年7月19日美国参议院举行的一次听政会上，RobertElliott、BaruchLev、SteveSamek、PeterWallison及MichaelYoung等五位实务界和理论界的听政专家感慨“现在是将20世纪30年代的财务呈报系统应用于21世纪”。那么，知识经济下，会计应该如何正确的反映企业的实际呢？特别是如何处理巨大的商誉问题呢？
二．商誉的实质是一种能力
关于商誉的性质，目前比较普遍的、有代表性的观点有三种：（1）商誉是可以为企业带来超额利润的一切有利的要素和情形；（2）商誉是预期未来超额利润的贴现值；（3）商誉是企业总体价值与单个可辨认净资产价值的差额。此外，还有一种观点是核心商誉的观点，这是第3种观点的进一步延伸。[1]对于第一种观点，人们是把不能购具体辨认或不能可靠计量的要素和情形统称为商誉，而把能够具体辨认并能单独计量的要素和情形作为各项可辨认的无形资产单独入账。也就是说，商誉只能作为一个整体，与有形资产和其他无形资产相结合，为企业贡献超额利润，所以，商誉永远是一个集合名词。对于第二种观点和第三种观点，都是从商誉的计算过程和结果来定义商誉的，这明显没有说明商誉的实质是什么。
根据最新的企业资源理论，企业是以资源为基础的组合体，企业资源包括资产和能力（Malijoor&Witteloostuijin(2000);Fahy(2002)）。这里的资产是指企业拥有或控制的、能用货币计量、可单独交易，并能为企业持续带来经济利益的基础经济资源，包括有形资产和无形资产（不包含商誉）。能力是指企业可利用或控制的，在生产经营中逐渐形成、很难用用货币计量，有助于发挥和增加基础资源价值，不可单独进行交易，能为企业带来潜在经济利益的衍生经济资源。能力的价值综合体现为商誉。[2]企业竞争优势源于企业所拥有的异质性资源，是能力的体现。许多学者都认同文化是能力的组成部分（LeonardBarton(1992);Fahy(2002)），认为文化是以价值观和规范（Routine）为主体的重要资源，是影响资源利用效率的关键因素，是形成能力路径依赖性的主要原因之一。Hall(1993)对能力进行了较为全面的研究，将能力划分为基于资产的能力和基于专长的能力。基于资产的能力，又可分为两种类型：（1）规制型能力：一个企业的规制型能力来源于企业所拥有的法定权益，比如知识产权、经营合同、商业秘密等。规制型能力是受法律保护的。（2）位势型能力：位势型能力通常是企业过去经营行为的结果，比如企业在顾客心目中的形象和声誉、企业在产业价值链上的定位等。在一般情况下，某个企业在位势型能力方面的优势依赖于竞争对手达到同等地位所需的时间跨度。基于专长的能力，也可分为两种类型：（1）功能性能力：企业的功能性能力与其处理特定事务和问题的能力相关，它来源于公司雇员以及价值链上其他各方（如供应商、分销商、经纪人、律师、广告代理人等）及其相互之间的知识、经验和技能；（2）文化型能力：企业的文化能力对应于企业整个组织，它综合了蕴涵在构成整个企业的所有个人和团体中的习惯、态度、信念和价值观等因素。如果一个企业的组织文化能够在企业内部产生高品质的观念、应对挑战的能力、变革的能力、学习的能力等等，那么，它的这种文化就是其竞争优势的载体、承担者和提供者。
从企业资源理论来看，商誉的实质就是一种能力，这种观点与前述关于商誉的三种观点中的第一种观点相近，但是要比该观点更全面、更深入。
三．商誉的会计处

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