之前，刑法理论和司法实践中在研究和处理偷税罪时，总是把虚开发票隐瞒应纳税额的行为，作为偷税罪的一种手段和情节。现行刑法承袭了《决定》的规定，把虚开增值税专用发票的行为从偷税罪中分离出来，独立设置了虚开增值税专用发票罪。在实践中，行为人虚开发票然后抵扣税款，实质上是偷逃税款，是一罪还是数罪，应当如何认定？
　　对此问题，我们认为，应视两种情况予以分析认定：其一，当行为人分别基于虚开增值税专用发票的故意和偷税的故意，在不同的时间里分别实施了相互间无任何联系的虚开增值税专用发票行为和偷逃应纳税款的行为，按照犯罪构成的理论，行为人的行为分别具备两个完整的犯罪构成，从而分别构成虚开增值税专用发票罪和偷税罪，处理时应当分别定罪量刑，根据数罪并罚的原则，决定执行刑罚。其二，行为人虚开了增值税专用发票，又持该发票到税务机关申报抵扣税款而逃税。在这种情况下，行为人的行为分别触犯了虚开增值税专用发票罪、偷税罪这两个罪名。在此情况下，对行为人如何处断？司法实践中，有着不同意见：一种意见认为是牵连犯，偷逃税款是行为人的目的行为，虚开增值税专用发票则是为实现偷税的目的采取的手段和方法，应根据从一重罪处罚原则处断，以虚开增值税专用发票罪处断。另一种意见认为应以偷税罪和虚开增值税专用发票罪数罪并罚，其理由是行为人的行为分别出于偷税和虚开增值税专用发票的故意，而实施了两个行为，宜以两罪论处。
　　笔者不同意上述两种观点，我们认为，此种情况中，虽然从犯罪构成上分析，行为人的行为既符合虚开增值税专用发票罪的要件，也符合偷税罪的要件，但是虚开增值税专用发票行为和偷税行为之间又有交叉关系，这种情况刑法理论称为法条竞合。法条竞合又称法规竞合，通常是指一种犯罪行为因刑事立法对法条竞合的错综规定，导致数个法条所规定的犯罪构成要件在其内容上发生交叉或重合的情形。通俗地讲，法条竞合就是一个犯罪行为同时触犯了两个分则性刑法条文，其中某一法条的全部内容包含于另一法条的内容中或者两个法条的部分内容相同的情形。（注：高铭暄主编：《刑法学原理（第二卷）》，中国人民大学出版社1993年版，第528页。）法条竞合的适用原则是，根据法条竞合的表现形态和竞合法条所规定的法定刑幅度，分别按照特别法优于普通法，实害法优于危险法或重法优于轻法的原则，对行为人的犯罪行为适用特别法，实害法或重法论处。在虚开增值税专用发票罪与偷税罪中，虚开增值税专用发票罪的法定最高刑是无期徒刑，偷税罪的法定最高刑仅为7年，虚开增值税专用发票罪无疑是重罪，因此，虚开增值税专用发票又持发票到税务机关申报抵扣税款而逃税，应以虚开增值税专用发票罪处断。至于认为虚开增值税专用发票行为与偷税行为具有牵连关系，虚开发票是为了实现偷税的目的采取的手段和方法，是刑法理论上的牵连犯的观点，（注：参见王志辉：《增值税专用发票犯罪初探》，《法商研究》1997年第1期，第93页。）是档蒙倘兜摹?刑法理论上的牵连犯的成立，必须具备三个条件：第一，行为人必须是出于一个犯罪目的；第二，行为人必须实施了两个以上的独立的犯罪行为；第三，行为人实施的两个犯罪行为之间必须具有牵连关系并触犯了两个不同的罪名。但是，在虚开增值税专用发票然后又偷税的行为中，虚开增值税专用发票行为和偷税行为并不是两个独立的犯罪行为，修订刑法第205条规定的虚开增值税专用发票罪中本身就包含了偷税行为。该条第2款规定：“有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的……”不难看出该款规定的虚开增值税专用发票罪本身就包含了偷税行为，因此，笔者认为：这种情况是牵连犯的观点是不正确的。
　　三、“让他人为自己虚开”与“为他人虚开”能否并存？
　　修订刑法承袭了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的规定：虚开增值税专用发票行为主要有四种：为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开。显然在法条所列的这四种客观表现形式中，“让他人为自己虚开”是与“为他人虚开”既有联系又有区别的两种虚开增值税专用发票行为。这两种行为在不同的“交易”中有时可能并存，但是，在同一笔“交易”中，对“虚开方”和“接受方”是否都需要分别以“为他人虚开”和“让他人为自己虚开”进行处罚？司法实践中，通常的做法是不分情况分别处罚。我们认为，在同一笔“交易”中，对“虚开方”和“接受方”分别进行处罚是不恰当的。理由是：首先，在这种情况中只存在一个“虚开”行为，同时对两方进行处罚（共同犯罪除外），显然有重复处罚之嫌疑。其次，刑法条文之所以明文规定，虚开增值税专用发票包括“为他人虚开”和“让他人为自己虚开”两种情况，其根本立法精神就在于使执法人员能根据案件的实际情况追究有关当事人的刑事责任，而决不是为了扩大打击面。如果同时对两方进行处罚，显然与立法精神不符。就此而言，我们的观点是在同一笔“交易”中，对“虚开方”和“接受方”只能处罚某一“主动方”，而不能同时处罚两方，也即处罚了“让他为自己虚开”的行为，就不应再处罚对应的一方；反之，处罚了“为他人虚开”的行为，也不应再处罚对应的一方。事实上，在没有共同故意的情况下，虚开增值税专用发票的情况有很多表现。例如，甲欠乙巨额债务，但又无能力偿还，甲为了偿还所欠乙的债务，主动提出为乙虚开增值税专用发票以抵偿其所欠债务。在这种情况下，我们认为，不宜追究乙的刑事责任。因为，在本例中，甲是“为他人虚开”增值税专用发票，而乙并没有“让他人为自己虚开”只是被动地“接受”行为，显然不能与主动的“要求”行为等同。再如，乙因贸易中需要增值税专用发票，即主动向甲提出，只要甲为其虚开一定数量的增值税专用发票，就愿意免去甲所欠债务。甲遂同意为乙虚开其所要求的增值税专用发票。同样，在这种情况下，我们认为，不应追究甲的刑事责任。因为在本例中，乙是“让他人为自己虚开”，而甲并没有主动“为他人虚开”增值税专用发票。综上所述，我们认为，在同一笔“交易”中，“让他人为自己虚开”和“为他人虚开”一般不能并存，因此，对有关双方不应分别以“让他人为自己虚开”和“为他人虚开”进行处罚，只应处罚起主导作用的一方。

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